本案少征税款的结果具有不确定性

引言：《刑法》第404条规定的徇私舞弊不征、少征税款罪是结果犯罪，这从法条文意和学界观点均无分歧。但在我国现行申报纳税的征管制度下，因纳税义务人未主动申报，而应税收入记载又账务清楚、完整的情况下，税务工作人员在收受贿赂后，仅征收了部分税款，其余未交税款是否意味着“漏征或少征”，即徇私舞弊不征、少征税款罪的结果是否已经出现和形成？本文试通过辩护的首例发生在陕西省神木县税务机关工作人员被诉受贿后徇私舞弊少征税款罪，提出此种情形下徇私舞弊少征税款的结果尚处于不确定状态、被告人的行为不同时构成徇私舞弊少征税款罪的浅见，求教同仁。

案情简介：张某、乔某、贺某分别为神木县地税局某地税所所长和副所长。xx村民小组属于该所征管对象。有出租集体土地上工业品、农贸市场等租金应税收入，但未主动申报。2013年5月份，张某安排乔某、贺某到xx村民小组催缴税款，贺某因有事未去。乔某到该小组翻阅账簿后，告诉其负责人有税要交，并向张某汇报，估计要缴纳20到30万的税款。该小组负责人闻听后，多次找张某、乔某、贺某，声称经济不景气，村小组无力一次性缴纳，想让少征点税，并分别给张某、乔某各行贿2万、给贺某行贿3万元。最后，张某同意阳塔小组有多少先交上多少。2013年7月2日，乔某以该小组申报2012年度部分摊位出租收入229000元，缴纳税款79884.32元。7月 11日，12日，张某、乔某先后被县局调离该所。2013年9月17日，检察机关以张、乔、贺三人涉嫌受贿罪立案。2014年7月29日xx小组以账簿记载的2012年度租赁收入4283955元补缴了应纳税款614479.51元及滞纳金184435.51元。后检察机关在侦查中认为三人还涉嫌徇私舞弊少征税款罪， 将全案移送反渎职侵权局立案侦查，后以三人涉嫌徇私舞弊少征税款614479.51元、受贿罪提起公诉。

本案核心争议焦点在于三人的行为是否造成国家税收重大损失的结果出现。

第一，依照我国现行税收征管体制，税款征收有其持续性的特征。被告人按照阳塔小组的申报征收了部分税款，不意味着就放弃了对阳塔小组应税收入的征税权力。阳塔小组应缴的税款在财务账簿上有明确的记载，其因行贿而暂时未缴的税款随时可能因税务机关的检查而面临被追缴的后果或因其畏惧违法后果主动申报缴纳，此种未缴税款的结果一直处于待定状态，也意味着国家税收是否发生损失的结果也处于待定状态。阳塔小组补缴税款的行为使此种现实的损害事实并未发生，罪名不成立。

根据《中华人民共和国税收征收管理法》及其《实施细则》的规定，我国的税款缴纳采取“申报纳税”制度，即由纳税人依照确定的期限、内容办理纳税申报，由税务机关依法进行税款征收。申报纳税制度要求纳税人在发生纳税义务时 ，应主动向税务机关报告应税所得，并缴纳相应税款。此外，《税收征管法》第35条规定了税务机关有权核定应纳税额的6种情况：1、依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的；2、依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的；3、擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；4、虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；5、发生纳税义务，未按照规定期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；6、纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。由此可见，申报纳税与核定税额是现行税款征收的两种基本方式。根据卷三阳塔小组账簿反映，该小组的收入集中在2012年7月 3日、12月29日入账，其中仅有戏台租赁费在2013年1月18日入账。根据《税收征收管理法》关于申报纳税的规定，阳塔小组应对上述期间内发生的应税收入主动向税务机关申报纳税，但其并未主动申报纳税，最终在2013年7月2日方才申报缴纳了2012年度集体部分收入的应缴税款。从纳税人阳塔小组的角度而言，似乎就是不需再缴纳税款，但从税收征管的规定来看，阳塔小组的主观认识是错误的，目的是无法彻底实现的。因为，阳塔小组设置了财务账簿，应缴税款在其账簿上有明确记载，税务机关进行的税务检查或者其后纳税人的补缴，都使阳塔小组意图少缴税款的结果变得不确定。换言之，即便因被告人迟征或缓征了阳塔小组2012年度租赁收入的全部应缴税款，作为纳税人的阳塔小组仍然要面临随时再次补缴税款的可能性。由此，阳塔小组想通过贿赂被告人达到不缴或少缴税款的目的从始至终都是处于不确定状态的，这意味着被告人受贿后所实行的未一次性全额征收税款的行为未必肯定会造成国家税收损失。事实上，2014年7月29日阳塔小组补缴税款的行为已然证明了辩护人上述有关“纳税人阳塔小组未缴税款没有对国家税收造成现实的损害结果，损害结果尚处于待定的状态”的论断是正确的。与此同时，辩护人还想提请合意庭注意的是，从公诉机关庭审出示的被告人讯问笔录中无法确定2013年7月2日所征收的79884.32元税款是预征的部分税款还是征收的全部税款，但庭审播放的讯问被告人张雄的同步录音录像中被告人曾多次讲到征收79884.32元仅是预征阳塔小组的税款，因为阳塔小组的队干声称经济不景气，租赁费没有收齐，无力一次性缴纳全部税款，这说明被告人主观上并没有彻底放弃对阳塔小组税款的征收权力或者少征税款，只不过阳塔小组的队干错误的认为不需要再缴纳税款。然客观上发生了没有继续征收的后果，其原因有二：一是，2013年7月11日、12日，被告人张雄、乔振斌先后被神木县地方税务局党组调离原工作岗位，造成其无法在店塔税务所管辖范围内履行对阳塔小组未缴税款的征收职责。二是，2013年8月份，阳塔小组部分村民控告小组出纳王治田挪用集体资金，神木县人民检察院立案后，将小组账簿扣押封存，直到2014年7月初才将账簿退回，客观上阳塔小组也不可将税款再行补缴。账簿退回后的7月29日，阳塔小组即向店塔税务所足额补缴了未缴的税款和滞纳金。上述事实有力的证明，被告人主观上并没有少征阳塔小组税款的故意，只是迟征或缓征了税款，客观上也未对国家税收造成损失。

第二，根据《刑法》第404条的规定，构成徇私舞弊不征、少征税款罪的犯罪构成要件中必须发生国家税收重大损失的结果，这说明本罪属于典型的结果犯，《刑法罪名精释》第四版（P1125）对此亦持肯定观点。结果犯是指以法定的犯罪结果发生作为犯罪成立要件的犯罪，犯罪结果是指犯罪行为对刑法所保护的法益所造成的实际侵害事实，所谓的“实际侵害事实”就是现实的已经发生，不可挽回的结果。就本案而言，即纳税人阳塔小组少缴的税款发生无法追缴的现实结果。然本案中，被告人虽未一次性全额征收阳塔小组的税款，加之后来调离原工作岗位，以及阳塔小组账簿被检察院扣押封存，造成杨塔小组的应征税款在一段期间内未予及时、足额征收，但阳塔小组于2014年7月29日即补缴了全额税款，最终并未对国家税收造成现实的损失。应当肯定，本罪所要求的法定犯罪结果并未实际形成。因此，被告人不构成徇私舞弊少征税款罪。此外，辩护人还想指出的是，在神木县人民检察院于2014年9月15日对被告人徇私舞弊不征、少征税款罪决定立案侦查之前，纳税人阳塔小组已于2014年7月29日补缴了应征税款，可以说，在立案侦查时，客观的犯罪结果已不存在。

首先、《刑法》第404条规定的徇私舞弊不征、少征税款罪的构成要件是税务机关工作人员不征或者少征税款，致使国家税收遭受重大损失。根据最高人民检察院关于《渎职侵权犯罪案件立案标准的规定》第十四条，徇私舞弊不征、少征应征税款，致使国家税收损失累计达十万元以上的；上级主管部门工作人员指使税务机关工作人员不征、少征应征税款，致使国家税收损失累计达十万元以上的；徇私舞弊不征、少征应征税款不满十万元，但具有索取或者收受贿赂或者其他恶劣情节的；其他致使国家税收遭受重大损失的的情形，应予立案追诉。

其次、在申报纳税制度下，因纳税人不申报或少申报应税收入，使得税务机关漏征或少征税款的，国家税款是否发生损失处于不确定状态。

《中华人民共和国税收征收管理法》及其《实施细则》规定，我国税款缴纳采取“申报纳税”制度，即由纳税人依照确定的期限、内容办理纳税申报，由税务机关依法进行税款征收。申报纳税制度要求纳税人在取得应税收入的一定期间内 ，应主动向税务机关报告应税所得，并缴纳相应税款。然而现实的公民纳税意识远未达到法律所设定和期望实现的理想地步，为逃税不报税或少报税等危害税收征管的违法行为总会发生，使得税务机关不能及时将税款征缴入库。此类问题是税收征管实务中最为常见的。那么，发生这样的情况是否意味着国家税收发生了损失呢？笔者以为不然。“损失”是既得利益丧失形成的客观结果状态。税收损失本质上是典型的货币损失，可以用等面值的货币替代，我们将其称为“损失结果完全回复”。所以，国家应征税款若有完全回复的可能性，就不能认为税款确已达到“损失”程度。“徇私舞弊少征税款罪”所要求的国家税收重大损失的结果，应当是指国家税款发生了客观不能回复的损失程度，比如纳税人死亡而无遗产、企业破产而无财产等致使税款追缴不能的结果。因纳税人单方原因或税务工作人员原因导致税款未及时征缴入库，只是国家税款在时间上的“暂时性迟延”，只要纳税人仍有缴纳税款的能力，税款就有追回的可能。从漏征或少征税款发生之日起至税款追回前的期间，我们难以推断税款必然无法追回，进而造成国家税收损失的结果，那么税款是否损失的不确定性就应被承认。若税款经税务机关追缴后补缴或追回，损失就未产生。若税款经税务机关依法追缴却客观不能追回，那么损失就客观的形成。因此，衡量和判断税款损失与否，应以税款客观能否追回（包括纳税人的补缴）作为评判标准，不能把税款漏征或少征即作为认定损失的形成时间。案例中作为纳税人的村民小组，因少申报应税收入，少缴了税款，但其后补缴税款使未及时征缴入库的税款回复，国家税款并未因此遭受分文损失，故“徇私舞弊少征税款罪”所要求的税收损失结果并未客观形成。

最后、税收的强制性决定了纳税人少缴税款的结果处于不确定状态。

强制性作为税收的三性特征之一，其涵义不但指税收由国家强制征收，无需纳税人同意，而且指任何逃避纳税的行为不会因时间的递延或纳税人自身情势变化而影响税务机关的强制追缴。即便在企业申请破产后，未缴税款也是作为优先债权从清算所得财产中支付，足见税收的强制力。案例中，纳税人xx小组因少申报应税收入少缴了税款，其主观上以为纳税义务已履行，无需再缴纳税款，似乎就是张某等三人的行为造成了国家税款损失。然损失是否形成，文章第二部分已有论述，此外，从另一角度仍能给予否定回答。案例中，纳税人xx小组设置了财务账簿，其应税收入在财务账簿上有明确的记载，其未全部申报应税收入而少缴的税款随时可能因税务机关的税务检查而被发现，继而面临被强制追缴的后果，意味着国家税款随时可能回复或发生追缴不能的结果，这同样使得国家税款的损失结果是否发生处于不确定状态。

“徇私舞弊不征、少征税款罪”作为典型的结果犯，在司法实务中，准确理解和认定罪名成立所必备的结果性构成要件是否形成至为重要。笔者根据案件事实，从税收征管的角度提出“国家税收损失结果”是否发生的不确定性观点，希冀能为类似案件的辩护提供理论支撑。此外，税收征管实务中，零散型的未经税务登记却时常或偶然发生纳税义务的自然人或集体经济组织，一直是税务监管的盲区，逃税现象普遍，案例中纳税人xx小组就属典型。由于此类主体并非纳税的主力军，在税源充足的年份，税务机关为了完成税收任务，一般不会作为经常性的监管对象，即使不征或少征也不会引发法律对税务工作人员的责难。然本案发生在经济下滑导致地方财税收入减少的大背景下，税务工作人员为完成税收任务而对非监管的零散纳税人实施的一次征税行为却遭受了刑法的非难，此种矛盾不利于调动税务工作人员依法履行征税职责的积极性，需要税务机关在税收征管过程中改变长期存在的抓大放小，以单纯完成征税任务作为考核管理的制度，以求化解。税收法律、法规确立了，即税务机关根据纳税人申报的应税收入计征税款。纳税申报制度从法律上将“纳税是公民和法人的法定罪所要求” 损失 进行了确立，从现行税管制度的视角提出：税款不一定造成国家的必然损失，即客观上降低了国家征税成本，提高了征税效率。然而，不可否认的现实是，并非每一个发生应税收入的的纳税意识都发展到有税必报、有税必纳的自觉程度。相反，纳税人会采取各种手段不缴或少缴税款，逃税行为几乎不可避免。对于此类逃税的行为虽可以从行政或刑事责任的途径加以追究，但部分逃税行为可能涉及税务人员的参与及其责任，特别是刑事责任。